□ 程婧雯 朱绪平

目前，刑法关于虚开增值税专用发票的规定过于简单，没有明确该罪中“抵扣税款”的税种属性，实务及理论界对此问题的探讨也很少，导致司法实践中对于变票虚抵消费税的认定存在较大争议。传统的虚开增值税专用发票行为目的单一，随着社会经济的发展，逐渐出现了不以骗取进项税款抵扣为目的的虚开增值税专用发票行为，如为逃避缴纳消费税将非应税消费品变更为应税消费品的变票行为，本文试对这种行为定性进行分析。

消费税是针对特定消费品在销售、生产或者进口环节征收的税种。为了避免重复征税，当这些应税消费品被用于连续生产其他应税消费品时，已缴纳的消费税可以在后续应纳消费税中予以抵扣。

理论上关于企业为逃避消费税让他人为自己虚开增值税专用发票的行为认定存在两种观点：第一种观点认为，虚开增值税专用发票罪应当以骗抵增值税税款为目的，对以逃避缴纳消费税为目的的虚开增值税专用发票行为，应当以逃税罪论处；第二种观点则认为，行为人虚开增值税专用发票用来偷逃税款，虚开和逃税是一种手段与目的的关系，成立牵连犯，应遵循从一重罪处罚的原则，以虚开增值税专用发票罪予以定罪处罚。

对于为逃避消费税，成品油生产企业通过各种开票公司，在没有实际货物买卖的情况下，将化工产品等消费税非应税产品变更为成品油等消费税应税产品的变票行为，笔者认为应当认定为逃税罪。理由如下：

虚开增值税专用发票罪的犯罪对象不应该作扩充解释。增值税属于价外税，以商品在流转过程中的增值额作为计税依据。根据《增值税暂行条例》的相关规定，准予抵扣的进项税额是从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。而消费税则属于价内税，在生产、委托加工和进口环节进行征收。消费税税额与增值税专用发票上记载的税额没有直接关系。因此，虚开增值税发票抵扣的税款应指增值税税款，而非其他税种。

虚开增值税专用发票罪应以骗取国家税款为目的。在虚开增值税专用发票罪这个罪名设立之初，刑法理论和实务界普遍认同虚开增值税发票为“行为犯说”，该观点认为无论是否具有偷骗税的目的，只要实施虚开增值税专用发票行为，达到入罪数额标准的，即构成虚开增值税专用发票罪既遂。但目前该观点已被理论界和实务界弃用。

虚开增值税专用发票罪应是利用发票的抵扣功能。从税收犯罪体系看，刑法分别从发票管理和税款管理两个方面规定危害税收征管犯罪。由于发票是计税的重要凭证，因此，发票犯罪与税款犯罪之间不可避免地存在重合关系。增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，只有利用该核心功能进行虚开抵扣，即骗抵税款的，才能认定为虚开增值税专用发票罪。

综上，基于虚开增值税专用发票罪的立法目的、增值税专用发票抵扣功能等因素，不应对刑法第二百零五条作扩大解释，该条所指“抵扣税款”仅针对增值税税款。

　　（作者单位 万州区公安局）